Кратко и просто о сложном: эксперт «СГ» об ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»

/FOTODOM

Надежда КЛАКЕВИЧ, директор ООО «АудитАрте»:

Новый год — новые радости для бухгалтеров в виде новых Федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ), обязательных к применению с 1 января. Если у вас нет нематериальных активов, и вы уверены, что ФСБУ 14/2022 НМА вам можно не применять, внимательно прочитайте данную статью.

Если кратко, то до 2024 года приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на пользование результатами интеллектуальной деятельности (ИД) объектами НМА не признавали. Теперь их нужно учитывать в составе НМА. Поэтому в межотчетный период надо провести корректировку показателей бухгалтерского баланса.

До 2024-го неисключительные права на программные продукты учитывались на счете 97 в соответствии с ПБУ 14/2007, утратившим силу с 1 января. Положениями нового ФСБУ 14/2022 по учету НМА прямо предусмотрено, что одним из условий признания объекта НМА является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые этот объект способен приносить в будущем. Это требование выполняется при приобретении права в соответствии с лицензионными договорами или иными документами, подтверждающими существование права на такой актив (подп. «г» п. 4 ФСБУ 14/2022, Информационное сообщение Минфина от 18 июля 2022 г. №ИС-учет-40).

Давайте более подробно ознакомимся с новым ФСБУ 14/2022 НМА.

ФСБУ 14/2022 должны применять все организации, в том числе:

— коммерческие (в том числе применяющие упрощенные способы бухучета) и некоммерческие;

— кредитные и некредитные финансовые организации.

Не применяют ФСБУ 14/2022 лишь организации бюджетной сферы.

Признаки НМА перечислены в п. 4 ФСБУ 14:

— не имеет материально-вещественной формы;

— предназначен для использования в обычной деятельности, для предоставления в аренду, управленческих нужд;

— предназначен для использования в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

— способен приносить экономические выгоды, на получение которых компания имеет право;

— может быть выделен из других активов или отделен от них.

Нематериальный актив может быть на материальном носителе, например, на бумаге, диске и т. д. Признак «не имеет материально-вещественной формы» означает, что главное в НМА — идея, а не ее материальное выражение. Сам по себе материальный носитель, как правило, не является НМА, хотя может им быть — например, опытный образец.

Единица учета НМА — инвентарный объект (пп. 11-12 ФСБУ 14). Инвентарным объектом может быть также сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

НМА, исключительное право на который принадлежит нескольким организациям, признавать в бухучете должны все эти организации.

Примеры НМА приведены в п. 6 ФСБУ 14. Это:

— результаты интеллектуальной деятельности (РИД);

— средства индивидуализации (СИ) организации, товаров, работ, услуг и предприятий, за исключением созданных собственными силами организации;

— разрешения (лицензии) на ведение отдельных видов деятельности.

К РИД относятся:

— произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных (права на них называются авторскими правами);

— исполнение, фонограммы, сообщения в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания) (права на них называются правами, смежными с авторскими);

— изобретения, полезные модели, промышленные образцы (права на них называются патентными);

— селекционные достижения;

— топологии интегральных микросхем;

— секреты производства (ноу-хау).

К СИ относятся:

— фирменные наименования;

— товарные знаки и знаки обслуживания;

— наименования мест происхождения товаров;

— коммерческие обозначения;

— географические указания.

Нормы ФСБУ 14 не распространяются на (п. 8 ФСБУ 14):

— финансовые вложения;

— результаты ИД и СИ, приобретенные или созданные для продажи;

— права пользования активом (ФСБУ 25/2018), возникающие из договора аренды;

— долгосрочные активы к продаже (ПБУ 16/02);

— поисковые активы, имеющие отношение к добыче полезных ископаемых;

— СИ (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания), созданные самой компанией;

— интеллектуальные и деловые качества персонала;

— информация о контрагентах, созданная силами организации;

— материальные носители, в которых выражены результаты ИД и СИ, при условии, что принято решение об учете этих носителей отдельно от НМА.

Формирование первоначальной стоимости

НМА признается по завершении капитальных вложений (08 счет), то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях. При этом в случае фактического начала эксплуатации части объекта капитальных вложений до завершения работ в целом организация признает объектом НМА такую часть.

То есть сначала собираем все затраты на счете 08 «Капитальные вложения» (лучше на отдельном субсчете «Капвложения в НМА»). Затем на момент ввода НМА в эксплуатацию:

— если все затраты меньше установленного лимита, то списываем со счета 08 на текущие расходы (счет зависит от того, где будет использоваться НМА);

— если общая сумма затрат соответствует установленному лимиту, то делаем проводку по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту субсчета 08.«Капвложения в НМА».

Если РИД и СИ, на которые у организации есть права (исключительное, по лицензии и т. д.), не соответствуют признакам НМА (по п. 4 ФСБУ 14/2022), их нужно учитывать с использованием забалансового счета.

Новое понятие — малоценные НМА. Организация может принять решение не применять ФСБУ 14/2022 к малоценным активам с признаками НМА.

Стандарт ввел порядок учета малоценных предметов. Лимит стоимости малоценных активов с признаками НМА устанавливает организация. Размер лимита ограничен существенностью информации о таких активах.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета лимит стоимости НМА в бухучете целесообразно устанавливать к единице актива в том же размере, как и при расчете налога на прибыль. То есть не более 100 тыс. рублей — это малоценный актив.

Как и по основным средствам в соответствии с ФСБУ 6/2022, затраты на приобретение, создание, улучшение активов с признаками НМА стоимостью ниже лимита (то есть малоценных активов) признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения. Такое решение раскрывается в бухгалтерской отчетности с указанием лимита стоимости. При этом организация должна обеспечить должный контроль наличия и движения таких активов (в том числе с использованием забалансового учета).

Новые правила начисления амортизации по НМА

Амортизация начинается с момента признания объекта в бухучете и прекращается с момента его списания с бухучета.

Вместе с тем, по решению организации допускается и применявшийся ранее подход: начинать начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания объекта в бухучете, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с бухучета.

В налоговом учете амортизация начинает (прекращает) начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (списан с учета). Поэтому в целях сближения бухгалтерского и налогового учета организация может выбрать именно этот метод.

Амортизация не приостанавливается, в том числе в случаях временного прекращения использования объекта НМА. Амортизация приостанавливается, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость (все как в ФСБУ 6/2020). Ранее амортизация прекращалась в момент полного погашения стоимости объекта либо списания его с бухучета. Амортизацию можно начислять за отчетный период, а не строго ежемесячно.

НМА могут амортизироваться в течение срока полезного использования (СПИ), установленного организацией, только если такой срок можно определить.

Способов амортизации несколько.

Если СПИ нематериального актива привязан к временному промежутку, то можно выбрать:

— линейный способ начисления амортизации (обычно используется этот способ);

— способ уменьшаемого остатка.

Если СПИ привязан к определенному количеству выпускаемой продукции, которую организация ожидает получить от использования конкретного НМА, то амортизацию надо начислять пропорционально количеству продукции, объему работ, услуг в натуральном выражении.

ФСБУ 14/2022 содержит фактически открытый перечень критериев для выбора СПИ, в том числе в зависимости от срока действия лицензии, морального устаревания, срока действия других активов и прочее.

При этом компании обязаны ежегодно проверять нематериальные активы с неопределенным СПИ на возможность его определения.

Элементы амортизации (СПИ, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации) подлежат ежегодной проверке на соответствие условиям использования объекта НМА. Другими словами, при наличии достаточных оснований амортизация НМА тоже может меняться.

Пересмотр элементов амортизации

Установите в учетной политике порядок проверки элементов амортизации (СПИ, ликвидационной стоимости и способа начисления амортизации) на соответствие условиям использования НМА (п. 42 ФСБУ 14/2022). Такая проверка проводится в конце года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов. Пропишите в учетной политике особые обстоятельства. Например, перевод объекта в другую амортизационную группу. Для проверки таких элементов амортизации, как СПИ и ликвидационная стоимость, можно установить уровень существенности, по достижении которого происходит корректировка.

Присутствует в новом стандарте и ликвидационная стоимость НМА, которая должна вычитаться из балансовой стоимости актива при начислении амортизации.

Ликвидационная стоимость — величина, которую организация получила бы в случае выбытия НМА после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект НМА рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания СПИ и находился в состоянии, характерном для конца СПИ (ранее понятие не применялось).

Но в подавляющем большинстве случаев она будет равна нулю. Связано это с тем, что для НМА часто нет активного рынка. Также в договоре на создание/приобретение НМА редко прописывается обязанность исполнителя/продавца выкупить у организации такой НМА в конце срока его использования.

Добровольная проверка НМА на обесценение отменена. К сожалению, всем, кроме упрощенного бухучета (УБУ), необходимо перед составлением бухотчетности и при необходимости проверять НМА на обесценение. Так же, как и в бухучете основных средств, это надо делать по правилам МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Обесценение — состояние актива, при котором его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена при использовании актива или в результате его продажи (ранее понятие не формулировалось).

После признания объектом НМА оценивают его одним из следующих способов:

— по первоначальной стоимости (рекомендую использовать данный способ);

— по переоцененной стоимости.

При оценке НМА по переоцененной стоимости его стоимость регулярно переоценивают так, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости, определяемой на основе данных активного рынка. Справедливую стоимость определяют в порядке МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Если объект относится к переоцениваемым, но справедливую стоимость невозможно определить из-за отсутствия активного рынка, его оценивают по первоначальной стоимости.

Организации, имеющие право вести бухучет упрощенными способами (к примеру, малые предприятия, которые не обязаны проходить аудит, СРО и застройщики к ним не относятся), могут закрепить в своей учетной политике такие упрощения:

— затраты на приобретение, создание, улучшение объектов, которые учитываются в бухучете в качестве НМА, сразу и полностью признаются в текущем периоде как расходы по обычным видам деятельности. Это значит, что такие расходы сразу необходимо списывать на счета учета затрат — к примеру, на счет 20 «Основное производство» или на счет 44 «Расходы на продажу»;

— организация не будет проверять НМА на обесценение.

Информация о НМА будет раскрываться в бухотчетности в усеченном виде, то есть будут указываться только данные:

— о балансовой стоимости НМА на начало и конец отчетного периода;

— о результате от списания НМА за отчетный период;

— о результате переоценки НМА, который включен в доходы или расходы отчетного периода, и о таком результате, включенном в капитал (если выбрано, что какие-то НМА учитываются по переоцененной стоимости).

Так же, как и в ФСБУ 6/2020, в новом ФСБУ 14/2022 предусмотрено несколько способов перехода на него:

— ретроспективный;

— упрощенный — альтернативный, когда можно не пересчитывать сравнительные показатели за прошлые годы, но на дату перехода надо, во-первых, принять к учету НМА, которые были учтены как другие активы, а во-вторых, списать с баланса или переклассифицировать в другие активы те НМА, которые больше не являются таковыми по новому стандарту;

— перспективный — когда новый ФСБУ применяется лишь к новым операциям. Он будет доступен только тем, кто может вести УБУ. Это значит, что старые НМА учитываем по-старому, а новые — по-новому.

Тем, кто не может применять упрощенные способы учета, рекомендую применить способ перехода упрощенный — альтернативный.

Малые предприятия и некоммерческие организации без обязательного аудита, которые вправе вести бухучет упрощенными способами, могут перейти на ФСБУ 14/2022 перспективно, то есть применять новые правила только в отношении объектов, приобретенных или созданных после перехода. По объектам, которые были приобретены или созданы до перехода, порядок учета не меняется (п. 55 ФСБУ 14/2022). Этот выбор также нужно прописать в учетной политике.

Изменения балансовой стоимости НМА в связи с началом применения нового стандарта, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль организации (п. 54 ФСБУ 14/2022), а НКО на счет 86.

Все корректировки, связанные с изменением учетной политики, делаются в межотчетный период. Межотчетный период — это «бой курантов» между 31 декабря и 1 января.

Корректировочные проводки осуществляют 31.12.2023, при этом в балансе за 2023 год данные на 31.12.2023 дают без корректировок, а в балансе за 2024-й данные на 31.12.2023 идут уже с корректировками.

Ответы на ваши вопросы

Как с 01.01.2024 учитывать отраженные на счете 97 программные продукты с неисключительными правами?

Как следует из формулировки подп. «г» п. 4 ФСБУ 14/2022, в состав НМА могут включаться неисключительные права, если они характеризуются признаками, установленными п. 4 ФСБУ 14/2022.

До 2024 года неисключительные права на программные продукты, учтенные на счете 97 в соответствии с ПБУ 14/2007, приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признавались, так как не отвечали критериям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007.

Однако положениями нового стандарта по учету НМА прямо предусмотрено, что одним из условий признания объекта НМА является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые этот объект способен приносить в будущем. В частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении возникли права в соответствии с лицензионными договорами или иными документами, подтверждающими существование права на такой актив (подп. «г» п. 4 ФСБУ 14/2022).

Минфин в информационном сообщении от 18.07.2022 №ИС-учет-40 так прокомментировал рассматриваемые новшества: к капитальным вложениям в НМА отнесены затраты на приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав, на результаты ИД и СИ, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов НМА (ранее не распространялось на приобретение прав в соответствии с лицензионными договорами). Именно эта фраза, по мнению экспертов, позволяет считать, что новый стандарт допускает учет в качестве НМА затрат на приобретение неисключительных прав на результат интеллектуальной деятельности.

Таким образом, в соответствии с ФСБУ 14/2022, полученные по лицензионному договору права на использование РИД и СИ являются объектами НМА (при обязательном соблюдении всех условий из п. 4 ФСБУ 14/2022).

Следовательно, учтенные на счете 97 неисключительные права на программные продукты следует переклассифицировать в НМА, признать балансовую стоимость в качестве их первоначальной стоимости и определить оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость (подп. «б» п. 53 ФСБУ 14/2022).

Итак, покупка лицензии на право пользования программой в 2023 году не считалась нематериальным активом для организации (п. 39 ПБУ 14/07), но согласно положениям ФСБУ 14/22, эти активы нужно переклассифицировать в НМА на начало периода. Поэтому на 01.01.2024 организация определяет:

— балансовую стоимость неисключительного права;

— оставшийся СПИ;

— способ начисления амортизации;

— ликвидационную стоимость.

Состав НМА станет шире, чем раньше. К НМА по новому ФСБУ относятся не только исключительные, но и неисключительные права на объекты интеллектуальной собственности.

Поэтому лицензии на ПО теперь будем учитывать в составе НМА. А в налоговом учете лицензии на ПО не являются НМА ни в 2023, ни в 2024 годах. Это прочие расходы по ст. 264 НК РФ, списываются равномерно в течение срока действия лицензии.

У большинства лицензии учитываются на счете 97 с 01.01.2024 — это НМА.

Что делаем под бой курантов (межотчетный период):

Вариант 1. В общем случае остаток переносим со счета 97 на счет 04. Это будет первоначальная стоимость. Устанавливаем оставшийся СПИ и с января амортизируем.

Вариант 2. Если вы установите стоимостной лимит и оставшаяся стоимость лицензии на счете 97 окажется ниже этого лимита, тогда списываем этот остаток со счета 97 на счет 84 (86). И все.

Как с 01.01.2024 учитывать затраты на продление лицензии на осуществление деятельности?

В соответствии с ФСБУ 14/2022 разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности являются НМА (подп. «в» п. 6 ФСБУ 14/2022).

Для разрешений (лицензий) на осуществление отдельных видов деятельности стандартом закреплен учет только по первоначальной стоимости (п. 18 ФСБУ 14/2022).

В силу п. 16 ФСБУ 14/2022 при оценке НМА по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению (за исключением случаев, установленных этим стандартом, в частности, при осуществлении капвложений, связанных с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта НМА (см. п. 28 ФСБУ 14/2022)).

Согласно подп. «н» п. 5 ФСБУ 26/2020, к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на получение, продление, переоформление, подтверждение прав на осуществление отдельных видов деятельности согласно специальному разрешению (лицензии).

Таким образом, затраты на продление лицензии на осуществление деятельности необходимо относить на увеличение стоимости лицензии, учтенной в составе НМА.

Признаются ли объектами НМА интернет-сайты?

В соответствии с п. 13 ст. 2 федерального закона от 27.07.2006 №149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации», сайт в сети интернет — совокупность программ для электронных вычислительных машин и иной информации, содержащейся в информационной системе, доступ к которой обеспечивается посредством информационно-телекоммуникационной сети интернет по доменным именам и (или) по сетевым адресам, позволяющим идентифицировать сайты в сети.

Одним из обязательных признаков, перечисленных в п. 4 ФСБУ 14/2022, является способность актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (подп. «г»).

Названное условие соблюдается не только при осуществлении торговли через сайт (прямая выручка), но и в случае, если сайт предназначен только для продвижения продукции (товаров, работ, услуг), так как он способствует получению экономических выгод за счет потенциального увеличения количества покупателей. Соответственно, такой сайт может быть признан объектом НМА, несмотря на отсутствие прямой возможности оценить прирост количества покупателей и выручки.

Верно ли, что товарные знаки с 01.01.2024 не будут являться НМА и их необходимо списать на счет 84 (86) и отразить за балансом?

Согласно подп. «е» п. 8 ФСБУ 14/2022 не признаются НМА средства индивидуализации (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания и др.), созданные собственными силами организации. Затраты, связанные с созданием таких объектов, признаются расходами периода, в котором они понесены.

Следовательно, если у организации имеются товарные знаки, созданные своими силами, то в силу подп. «в» п. 53 ФСБУ 14/2022 в межотчетный период балансовую стоимость таких объектов необходимо списать на нераспределенную прибыль (84 или 86 счета) и учитывать объекты за балансом.

Средства индивидуализации, в том числе товарные знаки, созданные сторонними лицами, признаются НМА.

С другими новыми ФСБУ можно познакомиться в Telegram-канале https://t.me/ auditarte, все материалы которого находятся в свободном доступе, подписка бесплатная. Мы специализируемся на аудите СРО и застройщиков, заявку на консультацию можно оформить на auditarte-director@ mail.ru. или на www.auditarte.ru.